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Chronique fiscale du marché de l’art

Publié le , par Jacques Fingerhut

La fiscalité des dons manuels d’œuvre d’art : une décision du Conseil constitutionnel incite les contribuables à déclarer le plus tôt possible la valeur des dons manuels

Chronique fiscale du marché de l’art
Nicolas Vial

Selon les dispositions de l’article 757 du Code général des impôts (CGI), les dons manuels sont imposables aux droits de mutation à titre gratuit, notamment en cas de révélation à l’administration fiscale. La valeur retenue pour leur taxation est celle du jour soit de la révélation du don, soit celle du jour de sa remise, si celle-ci est supérieure. Le Conseil constitutionnel a été saisi d’une question prioritaire de constitutionnalité (QPC) sur ces dispositions.
Circonstances de l’affaire à l’origine de la QPC
Le 2 mai 2013, un contribuable, chirurgien-dentiste à la retraite, déposait auprès de l’administration fiscale deux déclarations d’option selon le régime général de taxation des plus-values sur métaux et biens précieux (articles 150 VL et 150 VM du CGI) à la suite de la vente aux enchères de deux tableaux de Jesús-Rafael Soto, artiste plasticien emblématique de l’art cinétique, mort en 2005. Le contribuable précisait qu'ils lui avaient été offerts par leur auteur, respectivement en 1994 et 2000, et produisait une déclaration en ce sens de la veuve de l’artiste. Le 24 mai 2013, l’administration adressait au contribuable une mise en demeure, afin qu’il remplisse le formulaire de don manuel. En effet, un don manuel consiste traditionnellement en la remise «de la main à la main», sans formalisme particulier, de façon immédiate et irrévocable, d’un bien meuble corporel – un objet – ou incorporel – tel un chèque – en faveur d’une autre personne, le donataire. Le 3 juin 2013, le formulaire fut déposé. Il y était précisé que les œuvres d’art avaient été offertes en échange de soins et travaux dentaires, et, pour chacune d’elles, était indiquée une valeur vénale de 1 €. Le 5 juin 2013, en réponse à une demande d’information adressée dans le cadre du droit de communication par l’administration à la maison de ventes, celle-ci apportait des éléments d’information relatifs à la valeur des tableaux. L’administration fiscale, au regard de ces éléments, revus à la hausse compte tenu des résultats des ventes aux enchères de l’artiste jusqu’en novembre 2012, retint la valeur minimale de 600 000 € pour l’une des œuvres, et de 500 000 € pour l’autre. Le 3 juillet 2013, elle procédait à une rectification contradictoire, sur le fondement de l’article 757 du CGI, lequel dispose que « les actes renfermant soit la déclaration par le donataire ou ses représentants, soit la reconnaissance judiciaire d’un don manuel, sont sujets aux droits de mutation à titre gratuit. Ces droits sont calculés sur la valeur du don manuel au jour de sa déclaration ou de son enregistrement, ou sur sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure. Le tarif et les abattements applicables sont ceux en vigueur au jour de la déclaration ou de l’enregistrement du don manuel. La même règle s’applique lorsque le donataire révèle un don manuel à l’administration fiscale». Le 10 février 2014, l’administration émettait un avis de mise en recouvrement de 660 000 € au titre des droits – taxation au taux de 60 % pour les donations entre personnes non parentes (article 777 du CGI) –, auxquels s’ajoutaient 264 000 € – majoration des droits de 40 % pour inexactitudes ou omissions dans une déclaration servant pour l’assiette ou la liquidation de l’impôt (article 1729 du CGI) – et 2 640 € d’intérêts de retard (article 1727 du CGI). Le 31 mars 2014, le contribuable contestait cette imposition. Sa réclamation ayant été rejetée, il s’est pourvu devant le tribunal de grande instance (TGI) de Paris.
De la cour d’appel au Conseil constitutionnel
Le TGI rejeta la requête (13 juin 2018). Le requérant interjeta alors appel. La cour d’appel de Paris (n°18/27410, 15 juin 2020) confirma le jugement du TGI, notamment sur les deux points suivants : le caractère peu convaincant et non prouvé sur le plan comptable d’une attestation de la veuve de l’artiste relative aux prétendus travaux dentaires réalisés sur l’ensemble des membres de la famille ; le caractère justifié de la majoration de 40 % des droits, dès lors que le requérant avait été informé par la maison de ventes aux enchères de la valeur des tableaux. Le requérant s’est alors pourvu devant la Cour de cassation. Il formulait une QPC que la cour, eu égard à son «caractère sérieux», a transmise au Conseil constitutionnel (n° 20-21-109, 12 mai 2021). Celui-ci a examiné au regard des principes garantis par la Constitution les griefs du requérant à l’encontre de l’article 757 du CGI, dans sa rédaction issue de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011, et plus précisément des modalités de taxation aux droits de mutation à titre gratuit d’un don manuel révélé à l’administration — deuxième alinéa de l’article 757 du CGI. Dans sa décision (n° 2021-923 QPC, 9 juillet 2021), le Conseil répond aux trois arguments soulevés par le requérant. Tout d’abord, ce dernier conteste la règle selon laquelle des dons manuels d’une valeur identique réalisés à la même date sont soumis à des règles d’imposition distinctes en fonction de la date de leur révélation — la mesure serait contraire au principe d’égalité devant la loi et devant les charges publiques. Le Conseil rejette cet argument en rappelant que le législateur peut régler de façon différente des situations différentes et qu’il peut déroger au principe d’égalité pour des raisons d’intérêt général. Concernant particulièrement le principe d’égalité devant les charges publiques, le Conseil précise que le législateur «doit fonder son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu’il se propose». Ensuite, le requérant soutient que la mesure entraîne une impossibilité pour le donataire de prévoir à l’avance les règles de taxation susceptibles de lui être appliquées et qu’elle conduit à reporter leur application sans limite de temps, en méconnaissance du principe de sécurité juridique. Le Conseil estime que le législateur, en retenant comme fait générateur non pas la date de la remise du don manuel mais celle de sa révélation, se fonde bien sur un critère objectif et rationnel en rapport avec l’objet de la loi. Enfin, le requérant conteste l’article 757 du CGI dans la mesure où, en l’absence de délai fixé au contribuable pour déclarer le don manuel, le législateur méconnaît l’étendue de sa compétence. À cet égard, le Conseil expose le principe selon lequel il n’a pas «un pouvoir général d’appréciation et de décision de même nature que celui du Parlement. Il ne saurait rechercher si les objectifs que s’est assignés le législateur auraient pu être atteints par d’autres voies, dès lors que les modalités retenues par la loi ne sont manifestement pas inappropriées à l’objectif visé». En conséquence, le Conseil juge le deuxième alinéa de l’article 757 du CGI conforme à la Constitution. En conclusion, on observera que dans un objectif de lutte contre la fraude et l’évasion fiscale, la loi du 29 juillet 2011 a réformé les modalités d’évaluation et de déclaration des dons manuels. Afin de pénaliser les révélations tardives, elle retient la valeur du don manuel la plus élevée entre celle de sa remise et celle de sa révélation auprès de l’administration. Elle incite donc les contribuables à se manifester le plus tôt possible.


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